حكم المحكمة الدستورية العليا، رقم 55 لسنة 27 قضائية «دستورية»، جلسة 10 ديسمبر 2006

باسم الشعب

المحكمة الدستورية العليا

بالجلسة العلنية المنعقدة يوم الأحد 10 ديسمبر سنة 2006 م ، الموافق 19 من ذى القعدة سنة 1427 هـ .

برئاسة السيد المستشار/ ماهر عبد الواحد رئيس المحكمة

وعضوية السادة المستشارين :ماهر البحيرى وعدلى محمود منصور ومحمد عبد القادر عبد الله وعلى عوض محمد صالح وأنور رشاد العاصى وإلهام نجيب نوار

وحضور السيد المستشار / نجيب جمال الدين علما رئيس هيئة المفوضين

وحضور السيد / ناصر إمام محمد حسن أمين السر

أصدرت الحكم الآتى

فى القضية المقيدة بجدول المحكمة الدستورية العليا برقم 55 لسنة 27 قضائية "دستورية "

المقامة من

ورثة المرحوم / محمد محمد عطية جريش ، وهم :

1- عبد العظيم محمد محمد عطية جريش

2- السيد محمد محمد عطية جريش

3- محمود محمد محمد عطية جريش

4- شحاته محمد محمد عطية جريش

5- أحمد محمد محمد عطية جريش

6- جهاد محمد محمد عطية جريش

7- جمال محمد محمد عطية جريش

8- رضا محمد محمد عطية جريش

9- صلاح محمد محمد عطية جريش

10– عفيفى محمد محمد عطية جريش

ضد

1 - السيد رئيس الجمهورية

2 - السيد رئيس مجلس الوزراء

3 - السيد رئيس مجلس الشعب

4 - السيد وزير المالية

" الإجراءات "

بتاريخ الثامن من مارس سنة 2005، أودع المدعون صحيفة هذه الدعوى قلم كتاب المحكمة ، طلباً للحكم بعدم دستورية المادة (32) من قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 معدلاً بالقانون رقم 187 لسنة 1993 فيما نصت عليه من أنه " وعلى الممول أن يخطر مأمورية الضرائب المختصة خلال ثلاثين يوماً من التاريخ الذى توقف فيه العمل وإلا حسبت الأرباح عن سنة ضريبية كاملة ".

وقدمت هيئة قضايا الدولة مذكرتين طلبت فيهما الحكم برفض الدعوى .

وبعد تحضير الدعوى ، أودعت هيئة المفوضين تقريراً برأيها .

ونُظرت الدعوى على النحو المبين بمحضر الجلسة ، وقررت المحكمة إصدار الحكم فيها بجلسة اليوم .

" المحكمة "

بعد الاطلاع على الأوراق، والمداولة .

حيث أن الوقائع - على ما يبين من صحيفة الدعوى وسائر الأوراق - تتحصل فى أن مأمورية ضرائب الإسماعيلية قامت بمحاسبة المدعين عن نشاط استغلال مزرعة دواجن خلال الفترة من عام 1994 حتى عام 1997، فاعترضوا عليها بدعوى توقف نشاط المزرعة منذ عام 1990 وإزالتها بالكامل وأقاموا على أرضها مصنعاً للطوب الطفلى ، فقررت لجنة طعن ضرائب الإسماعيلية بتاريخ 10/6/2003 قبول هذا الاعتراض، إلا أن مصلحة الضرائب أقامت الدعوى رقم 324 لسنة 2003 ضرائب كلى أمام محكمة الإسماعيلية الإبتدائية بطلب الحكم بإلغاء قرار لجنة الطعن وتأييد تقديرات المأمورية لصافى أرباح المدعين . وبجلسة 8/5/2004 قضت المحكمة بإلغاء قرار لجنة الطعن رقم 762 لسنة 2001 والمحاسبة عن النشاط محل الطعن بذات تقديرات المأمورية لصافى الأرباح من عام 1994 حتى عام 1997 تأسيساً على خلو الأوراق مما يفيد إخطار مصلحة الضرائب بتوقف النشاط وفقاً لأحكام المادة (32) من القانون رقم 157 سنة 1981 المعدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993، وإذ لم يلق هذا الحكم قبولاً لدى المدعين فقد طعنوا عليه بالاستئناف رقم 69 لسنة 29 قضائية ، أمام محكمة استئناف الإسماعيلية ، وأثناء نظره دفعوا بعدم دستورية نص المادة (32) من القانون رقم 157 لسنة 1981 المعدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993، وإذ قدرت المحكمة جدية هذا الدفع وصرحت للمدعين بإقامة الدعوى الدستورية ، فقد أقاموا الدعوى الماثلة .

حيث أن المادة (32) من قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 معدلاً بالقانون رقم 187 لسنة 1993 تنص على أنه " إذا توقفت المنشأة عن العمل توقفاً كلياً أو جزئياً تدخل فى وعاء الضريبة الأرباح الفعلية حتى التاريخ الذى توقف فيه العمل".

ويقصد بالتوقف الجزئى إنهاء الممول لبعض أوجه النشاط أو لفرع أو أكثر من الفروع التى يزاول فيها نشاطه .

وعلى الممول أن يخطر مأمورية الضرائب المختصة خلال ثلاثين يوماً من التاريخ الذى توقف فيه العمل وإلا حسبت الأرباح عن سنة ضريبية كاملة ، وعليه أيضاً خلال ستين يوماً من تاريخ التوقف أن يتقدم بإقرار مستقل مبيناً به نتيجة العمليات بالمنشأة حتى تاريخ التوقف مرفقاً به المستندات والبيانات اللازمة لتحديد الأرباح على أن يتضمن الإقرار السنوى بيانات هذا الإقرار .

وإذ توقفت المنشأة بسبب وفاة صاحبها، أو إذا توفى صاحبها خلال مدة الثلاثين يوماً المحددة لقيامه بالإخطار عن التوقف ".

وحيث أن من المقرر أن شرط المصلحة الشخصية المباشرة يتغيا أن تفصل المحكمة الدستورية العليا فى الخصومة الدستورية من جوانبها العملية وليس من معطياتها النظرية . وهو كذلك يقيد تدخلها فى هذه الخصومة ، فلا تفصل فى غير المسائل الدستورية التى يؤثر الحكم فيها على النزاع الموضوعى ، ويتحدد مفهوم هذا الشرط باجتماع عنصرين :- أولهما :- أن يقيم المدعى - وفى حدود الصفة التى اختصم بها النص المطعون فيه - الدليل على أن ضرراً واقعياً - اقتصادياً أو غيره - قد لحق به . ثانيهما :- أن يكون هذا الضرر عائداً إلى النص المطعون فيه .

وحيث إنه متى كان ما تقدم، وكان الثابت من الأوراق أن جوهر النزاع بين المدعين ومصلحة الضرائب يتمثل فى قيام الأخيرة بمطالبتهم سداد ضرائب عن الأرباح التى قدرتها المصلحة عن نشاط المزرعة المملوكة لهم خلال السنوات من 1994 إلى 1997 رغم ادعائهم بتوقف هذا النشاط منذ سنة 1990، فإن مصلحة المدعين فى الطعن الماثل تنحصر فى الفصل فى دستورية عبارة (وإلا حسبت الأرباح عن سنة ضريبية كاملة ) الواردة بالفقرة الثالثة من النص المطعون عليه، وبها يتحدد نطاق الدعوى الماثلة .

وحيث أن المدعين ينعون على النص المذكور - محدداً نطاقاً على النحو المتقدم - إخلاله بالعدالة الاجتماعية التى يقوم عليها النظام الضريبى ، بفرضه ضريبة على أرباح لم تتحقق فعلاً لتوقف نشاط المنشأة ، ومناهضته لمبدأى تكافؤ الفرص، ومساواة المواطنين أمام القانون بالتمييز غير المبرر بين أفراد الفئة الخاضعة للضريبة بحسب تاريخ التوقف لكل ممول، ومخالفته لعدالة توزيع الأعباء والتكاليف العامة ، وإهداره - الحق فى العمل، واعتدائه على الحرية الشخصية بتقرير جزاء على عدم إخطار المصلحة بتوقف النشاط يجاوز بمداه وتعدده الحدود المنطقية بما يمثل مخالفة لأحكام المواد ( 4، 8، 13، 38، 40، 41، 52، 61، 119،120 ) من الدستور .

وحيث أن هذا النعى سديد فى مجمله ذلك أن النص الطعين لم يحقق التوازن المطلوب بين أمرين: هما حق الدولة فى استئداء الضريبة المستحقة قانوناً لما تمثله من أهمية بالغة نحو وفاء الدولة بالتزاماتها العامة تجاه الأفراد، وبين الضمانات الدستورية والقانونية المقررة فى مجال فرض الضرائب على أفراد المجتمع لاسيما من حيث تحديد وعاء الضريبة تحديداً حقيقياً كشرط لعدالتها . وقد جرى قضاء هذه المحكمة على أن تحديد دين الضريبة يفترض التوصل إلى تقدير حقيقى لقيمة المال الخاضع لها، باعتبار أن ذلك شرطاً لازماً لعدالة الضريبة ، ولصون مصلحة كل من الممول والخزانة العامة . ويتعين أن يكون ذلك الدين- وهو ما يطلق عليه وعاء الضريبة ممثلاً فى المال المحمل بعبئها - محققاً ومحدداً على أسس واقعية يكون ممكناً معها الوقوف على حقيقته على أكمل وجه. ولا يكون الوعاء محققاً إلا إذا كان ثابتاً بعيداً عن شبهة الاحتمال أو الترخص، ذلك أن مقدار الضريبة أو مبلغها أو دينها إنما يتحدد مرتبطاً بوعائها، وباعتباره منسوباً إليه، ومحمولاً عليه، وفق الشروط التى يقدر المشرع معها واقعية الضريبة وعدالتها بما لا مخالفة فيه للدستور .

وحيث أن الدستور إعلاء من جهته لدور الملكية الخاصة ، وتوكيداً لإسهامها فى صون الأمن الاجتماعى كفل حمايتها لكل فرد، ولم يجز المساس بها إلا على سبيل الاستثناء، وفى الحدود التى يقتضيها تنظيمها، باعتبارها عائدة - فى الأعم من الأحوال - إلى جهد صاحبها، بذل من أجلها الوقت والعرق والمال وحرص بالعمل المتواصل على إنمائها، وأحاطها بما قدره ضرورياً لصونها، كافلاً للتنمية أهم أدواتها، مطمئناً فى كنفها إلى يومه وغده، مهيمناً عليها ليختص دون غيره بثمارها ومنتجاتها وملحقاتها، فلا يرده عنها معتد، ولا يناجز سلطته فى شأنها خصيم ليس بيده سند ناقل للملكية ، ليعتصم بها دون الآخرين، وليلتمس من الدستور وسائل حمايتها التى تعينها على أداء دورها، وتقيها تعرض الأغيار لها سواء بنقضها أو بانتقاصها من أطرافها، ولم يعد جائزاً بالتالى أن ينال المشرع من عناصرها، ولا أن يغير من طبيعتها أو يجردها من لوازمها، ولا أن يفصلها عن أجزائها أو يدمر أصلها، أو يقيد من مباشرة الحقوق التى تتفرع عنها فى غير ضرورة تقتضيها وظيفتها الاجتماعية ، ودون ذلك تفقد الملكية ضماناتها الجوهرية ، ويكون العدوان عليها غصباً، وافتئاتاً على كيانها أدخل إلى مصادرتها .

وحيث أن ما قرره النص الطعين من محاسبة الممول عن سنة ضريبية كاملة (قد تصل إلى أكثر من سنة بحسب الأحوال) رغم ادعائه بتوقف النشاط الخاضع للضريبة وإن أهمل فى إخطار مصلحة الضرائب بهذه الواقعة فى المواعيد وبالإجراءات المنصوص عليها، وذلك دون تحقيق مدى صحة هذا الادعاء وتمكين الممول من إثباته بكافة طرق الإثبات المقررة قانوناً، ودون منح القاضى أية سلطة تقديرية فى تحديد التعويض المناسب لما قد يكون أصاب الخزانة العامة من أضرار نتيجة إخلال الممول بهذا الالتزام، الأمر الذى يجعل ما ورد بالنص الطعين أقرب إلى الجزاء إلا أنه جاء مبالغاً فيه إذ قد يترتب عليه مصادرة وعاء الضريبة بالكامل بل قد يتجاوزه إلى باقى أموال الممول بما يناهض مبدأ العدالة التى يقوم عليها النظام الضريبى ، ويتضمن فى الوقت ذاته اعتداء على حق الملكية لما يشكله من انتقاص للعناصر الإيجابية للذمة المالية للممول .

وحيث أن مبدأ عدم جواز معاقبة الشخص مرتين عن فعل واحد، من المبادئ التى رددتها النظم القانونية على اختلافها، ويعتبر جزءاً من الحقوق الأساسية التى تضمنتها الاتفاقيات الدولية لكل إنسان، ويخل إهداره بالحرية الشخصية التى يعتبر صونها من العدوان ضمانة جوهرية لآدمية الفرد ولحقه فى الحياة . وقد جرى قضاء هذه المحكمة على أن خضوع الدولة للقانون محدد على ضوء مفهوم ديموقراطى مؤداه: ألا تخل تشريعاتها بالحقوق التى يعتبر التسليم بها فى الدول الديموقراطية مفترضاً أولياً لقيام الدولة القانونية ، وضمانة أساسية لصون حقوق الإنسان وكرامته وشخصيته المتكاملة ، ويندرج تحتها طائفة من الحقوق تعتبر وثيقة الصلة بالحرية الشخصية التى كفلها الدستور واعتبرها من الحقوق الطبيعية التى لا تمس، ومن بينها ألا تكون العقوبة الجنائية التى توقعها الدولة بتشريعاتها مهينة فى ذاتها أو ممعنة فى قسوتها، أو منطوية على تقييد الحرية الشخصية بغير انتهاج الوسائل القانونية السليمة ، أو متضمنة معاقبة الشخص عن فعل واحد أكثر من مرة .

وحيث أن المشرع فرض بموجب المادة (187) من ذات القانون رقم 157 لسنة 1981 عقوبة الغرامة التى لا تقل عن مائة جنيه ولا تجاوز خمسمائة جنيه فى حالة مخالفة الفقرة الثالثة من المادة (32) محل الطعن الماثل، وقرر مضاعفة الغرامة فى حالة العود خلال ثلاث سنوات، وهى عقوبة جنائية توقع بالإضافة للجزاء المالى المتمثل فى محاسبة الممول عن الأرباح عن سنة ضريبية كاملة ، فإن ذلك يمثل إزدواجاً فى العقاب عن ذات الفعل بما يتعارض مع مبدأ عدم جواز معاقبة الشخص مرتين عن فعل واحد .

وحيث إنه متى كان ما تقدم، فإن النص الطعين يأتى مخالفاً لأحكام المواد ( 32، 34، 38، 41، 65 ) من الدستور .

فلهذه الأسباب

حكمت المحكمة بعدم دستورية نص الفقرة الثالثة من المادة (32) من قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981- معدلاً بالقانون رقم 187 لسنة 1993- فيما نصت عليه من "وإلا حسبت الأرباح عن سنة ضريبية كاملة "، وألزمت الحكومة المصروفات ومبلغ مائتى جنيه مقابل أتعاب المحاماة .